免抵增值税是否应计入城建税和教育费附加计税依据的观点对比分析

2025-07-22 李北斗 评论0

引言

在中国税收体系中，生产企业出口货物适用“免抵退”税办法，其免抵增值税额是否应作为城市维护建设税（以下简称城建税）和教育费附加的计税依据，是纳税人和税务机关长期争论的焦点。《中华人民共和国城市维护建设税法》（以下简称《城建税法》，2020年8月11日通过，2021年9月1日起施行）规定，城建税以“实际缴纳的增值税、消费税税额”为计税依据。然而，《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》（财政部 税务总局公告2021年第28号）明确将免抵增值税额纳入计税依据，引发合规性争议。本文结合案例和法律分析，比较两种观点：免抵增值税额不应计入计税依据 vs. 应计入计税依据，并从法律角度评估其合理性与合法性。

案例背景

2015年9月25日一则案例显示，某生产企业在2011年至2014年间经税务机关批准的免抵增值税额共147万元。企业认为该部分税额未实际缴纳，不应作为城建税和教育费附加的计税依据。税务机关则依据《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕25号）及地方规定，要求将免抵税额纳入计税依据并补缴税费。以下分析两种观点的依据、合理性及法律问题。

观点一：免抵增值税额不应计入城建税和教育费附加的计税依据

观点依据

企业认为，城建税和教育费附加的计税依据应限于“实际缴纳的增值税、消费税税额”，如《城建税法》第二条规定。免抵增值税额是出口企业因免税政策抵减的税额，未实际支付给税务机关，因此不应纳入计税依据。

合理性分析

1. 逻辑依据：税收实践中，“实际缴纳”通常指纳税人向税务机关支付的税款。免抵税额作为出口免税的一部分，未实际流入国库，排除其计税依据符合“实际缴纳”的字面含义。

2. 政策初衷：出口免抵退税政策旨在减轻企业税负，支持出口贸易。将免抵税额纳入计税依据可能增加企业负担，与政策优惠初衷相悖。

3. 早期政策模糊性：在2005年财税〔2005〕25号文件发布前，免抵税额是否纳入计税依据缺乏明确规定，部分企业依“实际缴纳”原则操作。

法律批评

1. 法律用语的通常含义：免抵税额未实际缴纳，纳入计税依据可能违背《城建税法》“实际缴纳”要求的通常解释，存在法律依据不足的风险。

2. 税收法定原则：《立法法》第八条规定，税收基本制度由法律规定。国家税务总局通过公告将免抵税额纳入计税依据，可能超越《城建税法》授权，违反税收法定原则。

3. 纳税人权益：扩大计税依据增加出口企业税负，可能损害《宪法》第56条和《税收征收管理法》保护的纳税人权益。

局限性

尽管逻辑上合理，但此观点与2005年及2021年的政策规定相悖，可能导致税务合规风险，如补税和罚款。

观点二：免抵增值税额应计入城建税和教育费附加的计税依据

政策依据

根据财税〔2005〕25号文件，自2005年1月1日起，免抵增值税额应纳入城建税和教育费附加的计税依据，按规定税率（城建税1%、5%或7%，教育费附加3%，地方教育附加2%）征收。2021年第28号公告进一步明确，计税依据包括“依法实际缴纳的增值税、消费税税额”加“增值税免抵税额”，扣除直接减免和期末留抵退税的税额。《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》（2021年第26号）要求，免抵税额的城建税等在核准后的下一个纳税申报期申报缴纳。

合理性分析

1. 政策明确性：财税〔2005〕25号和2021年第28号公告明确将免抵税额纳入计税依据，消除早期政策模糊性，统一全国执行标准。

2. 税收公平性：免抵税额是税收优惠形式，未完全免除纳税义务。将其纳入计税依据，确保出口企业与内销企业在附加税上的相对公平。

3. 操作可行性：税务机关通过《生产企业出口免抵退税审批通知单》等文件提供免抵税额数据，便于企业合规申报。

法律批评

1. 与《城建税法》潜在冲突：《城建税法》第二条未明确将免抵税额纳入“实际缴纳”税额。2021年第28号公告的扩大解释可能超出法律授权，违反《立法法》第八十条关于部门规章不得与法律相抵触的规定。

2. 越权制定风险：《城建税法》第十一条授权国务院制定实施细则，但2021年第28号公告由财政部和税务总局发布，效力低于行政法规，可能构成越权立法。

3. 程序正义不足：公告作为规范性文件，未经充分公开征求意见，缺乏《立法法》要求的立法程序透明性。

局限性

此观点增加出口企业税负，可能削弱出口竞争力，尤其对低利润行业。政策宣传不足也可能导致企业误解和漏缴风险。

对比分析

维度	观点一：不应计入	观点二：应计入
政策依据	基于《城建税法》“实际缴纳”原则	依据财税〔2005〕25号、2021年第28号公告
法律合理性	符合“实际缴纳”字面含义，但与现行政策冲突	政策明确但可能违反税收法定原则
合规性	可能导致补税和罚款风险	符合现行政策，降低合规风险
企业影响	减轻税负但面临税务风险	增加税负但确保合规
公平性	可能导致税负不均	促进附加税公平性

结论

观点二（免抵增值税额应计入计税依据）在现行政策下更具合规性，基于财税〔2005〕25号和2021年第28号公告的明确规定。然而，从法律角度看，国家税务总局的规章可能存在越权和违反税收法定原则的问题，因《城建税法》未明确授权将免抵税额纳入“实际缴纳”税额。对于案例中的企业，147万元免抵税额应按规定纳入计税依据，并于核准后的下一个申报期缴纳。建议企业加强政策学习，税务机关完善宣传，以降低合规风险。

改进建议

1. 法律完善：通过修订《城建税法》或由国务院制定行政法规，明确免抵税额的计税地位。

2. 程序透明：规范性文件出台前应公开征求意见，符合《立法法》程序要求。

3. 政策平衡：评估免抵税额计税对出口企业的影响，必要时调整税率或优惠政策。

4. 企业合规：企业应依据税务机关审核的免抵税额数据，及时申报缴纳，避免税务风险。